W warunkach dynamicznego otoczenia regulacyjnego oraz rosnącej determinacji organów skarbowych w zwalczaniu unikania opodatkowania, zjawisko prowadzenia kontroli skarbowych wobec spółek znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej zyskuje na znaczeniu. Spółka zadłużona, której sytuacja ekonomiczna przekłada się na naruszenia zobowiązań podatkowych, automatycznie trafia do katalogu podmiotów objętych tzw. „podwyższonym ryzykiem fiskalnym”.

W takich okolicznościach kontrola skarbowa – niezależnie od swojej formalnej niezależności względem postępowań restrukturyzacyjnych lub egzekucyjnych – staje się narzędziem interwencji państwa w gospodarkę o skutkach często przekraczających wymiar czysto podatkowy. W przypadku zamiaru przejęcia spółki (np. kupię firmę z długami) lub planowania jej sprzedaży (jak sprzedać zadłużoną spółkę), ewentualność trwającej lub wszczętej kontroli skarbowej może w sposób istotny obniżać jej wartość rynkową, odstraszać inwestorów, a w skrajnych przypadkach – paraliżować jej bieżące funkcjonowanie.

2. Podstawy prawne i ustrojowe kontroli skarbowej

a) Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej

Głównym źródłem regulacyjnym dotyczącym kontroli skarbowej jest ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), która ujednoliciła strukturę fiskusa, łącząc administrację podatkową, Służbę Celną i kontrolę skarbową w jeden organizm – KAS.

b) Ordynacja podatkowa

Uzupełniająco, procedura kontroli podatkowej regulowana jest w Dziale VI Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 281–292b. Określają one m.in. sposób wszczęcia, przebieg, prawa i obowiązki kontrolowanego oraz uprawnienia organów.

c) Inne akty normatywne

W praktyce, kontrola może dotyczyć:

• przepisów ustawy o VAT,
  
  
• ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT),
  
  
• ustawy o rachunkowości,
  
  
• przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (AML),
  
  
• przepisów o klauzuli GAAR i MDR.
  
  

3. Przesłanki objęcia kontrolą spółki zadłużonej

Kontrola skarbowa może zostać wszczęta ex officio lub w wyniku tzw. profilu ryzyka. W przypadku spółek zadłużonych czynnikiem inicjującym kontrolę może być:

• narastające zaległości podatkowe lub ZUS-owskie,
  
  
• ujemne wskaźniki rentowności lub płynności,
  
  
• nienaturalne korekty deklaracji VAT/CIT,
  
  
• niezgodność danych z JPK z danymi z deklaracji,
  
  
• udział w podejrzanych transakcjach z podmiotami powiązanymi,
  
  
• powtarzające się „zmiany prezesa” przy zachowaniu faktycznego beneficjenta,
  
  
• przygotowanie do transakcji sprzedaży lub przejęcia (jak sprzedać zadłużoną spółkę, kupię firmę z długami) mogące wskazywać na działania pozorne lub ukierunkowane na utrudnienie egzekucji.
  
  

4. Zakres i przebieg kontroli – typowe pola zainteresowania fiskusa

Kontrola skarbowa w spółce zadłużonej skupia się najczęściej na:

• prawidłowości rozliczeń VAT – zwłaszcza w kontekście nabyć i sprzedaży z podmiotami „słupowymi” lub powiązanymi (badanie łańcucha dostaw),
  
  
• rozpoznaniu kosztów uzyskania przychodu – w tym amortyzacji, kosztów finansowych, kosztów „doradztwa”,
  
  
• weryfikacji transakcji z udziałowcami i członkami zarządu – wypłaty z tytułu pożyczek, odsetek, umów cywilnoprawnych,
  
  
• ocenie przepływów finansowych i struktury powiązań kapitałowych,
  
  
• weryfikacji dokumentacji cen transferowych (jeśli dotyczy),
  
  
• identyfikacji prób wyprowadzania majątku przed wszczęciem postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego.
  
  

5. Wpływ kontroli skarbowej na proces restrukturyzacyjny

a) Zasada niezależności postępowań

W świetle przepisów, kontrola podatkowa nie podlega automatycznemu zawieszeniu w przypadku wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Organy podatkowe mogą kontynuować czynności sprawdzające i kontrolne, z tym że:

• po otwarciu postępowania sanacyjnego zarząd spółki przechodzi na zarządcę – który staje się stroną w sprawach podatkowych,
  
  
• postępowania układowe i zatwierdzenie układu nie eliminują zobowiązań podatkowych – te wymagają odrębnych procedur umorzeniowych (np. w trybie art. 67a Ordynacji podatkowej),
  
  
• układ nie obejmuje zobowiązań publicznoprawnych bez zgody wierzyciela publicznego (np. KAS).
  
  

b) Wpływ kontroli na reputację i wartość spółki

Aktywna kontrola skarbowa może wpływać negatywnie na:

• postrzeganie spółki przez kontrahentów, banki i inwestorów,
  
  
• wycenę rynkową w procesie sprzedaży zadłużonej spółki,
  
  
• ocenę due diligence przez inwestorów typu kupię firmę z długami.
  
  

6. Odpowiedzialność osobista zarządu i wspólników

W przypadku ujawnienia zaległości podatkowych i wyczerpania majątku spółki, odpowiedzialność może zostać przeniesiona na członków zarządu – na podstawie:

• art. 116 Ordynacji podatkowej (odpowiedzialność za zaległości spółki z o.o.),
  
  
• art. 299 KSH (odpowiedzialność za brak zgłoszenia wniosku o upadłość),
  
  
• ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych (w przypadku naruszenia interesu Skarbu Państwa),
  
  
• art. 296 KK – przestępstwa gospodarcze w związku z nadużyciem uprawnień.
  
  

W kontekście tego ryzyka, potencjalny inwestor rozważający kupię firmę z długami powinien każdorazowo badać sytuację fiskalną, historię zmian zarządu (zmienię prezesa) i ewentualne zobowiązania „ukryte” (warunkowe, odroczone, zaskarżone).

7. Przykład praktyczny – kontrola w toku sprzedaży spółki

Spółka „TEKSTRANS” sp. z o.o. prowadziła działalność w branży logistycznej. W toku negocjacji sprzedaży udziałów inwestorowi zagranicznemu (kupię firmę z długami), ujawniono trwającą od 3 miesięcy kontrolę skarbową dotyczącą odliczeń VAT w transakcjach eksportowych.

Skutki:

• inwestor zażądał zawarcia umowy warunkowej i objęcia części ceny w escrow,
  
  
• wprowadzono klauzulę zmiany prezesa jako warunku zabezpieczającego,
  
  
• sprzedaż (jak sprzedać zadłużoną spółkę) doszła do skutku po 4 miesiącach, po otrzymaniu wyniku kontroli negatywnego, ale bez ustalenia zaległości.
  
  

Przypadek ten pokazuje, że kontrola skarbowa nie musi wykluczać transakcji, ale wymaga wdrożenia odpowiednich narzędzi zabezpieczających interes obu stron.

Kontrola skarbowa w spółce zadłużonej:

• może stanowić źródło istotnego ryzyka transakcyjnego, ale również okazję do uporządkowania sytuacji podatkowej przed sprzedażą lub przekształceniem,
  
  
• powinna być uwzględniana w strategii restrukturyzacyjnej, jako element współpracy z administracją publiczną, a nie tylko zagrożenie,
  
  
• wymaga profesjonalnego zarządzania relacjami z fiskusem, w tym aktywnego uczestnictwa w czynnościach dowodowych, a także wykazania dobrej wiary i transparentności.
  
  

W każdej sytuacji, gdy planowana jest transakcja jak sprzedać zadłużoną spółkę lub wejście inwestora (kupię firmę z długami), audyt podatkowy i analiza ryzyka kontroli skarbowej powinny stanowić integralną część procesu due diligence.